房地産在建項目轉讓的增值稅症結

在建項目轉讓增值稅問題分(fēn)析(蘇詩友   某房地産集團财務(wù)副總監 )

在土地拍賣市場進入白熱化競争，面粉貴過面包的時代，房地産企業通過拍賣市場獲取土地的難度越來越高，于是很(hěn)多(duō)房地産企業轉向二手市場獲得項目。與股權收購(gòu)相比，轉讓在建項目因交易産權清晰，沒有潛在的債務(wù)、稅務(wù)、法律風險，成為(wèi)衆多(duō)房地産企業獲取項目的首選方式。在建項目轉讓對于單一納稅人而言是偶爾發生，對所有納稅人來說也不是經常發生，但每一個在建項目轉讓涉及的金額巨大，由此産生的稅金數額也很(hěn)大。現有增值稅政策下在建項目轉讓能(néng)否扣除土地價款衆說紛纭，稅收專家在稅法理(lǐ)論上意見不一，各地稅務(wù)機關在遇到納稅人咨詢時也是未置可(kě)否或是認為(wèi)不能(néng)扣除土地價款但不能(néng)能(néng)給出政策解答(dá)的依據。土地價款扣與不扣導緻稅款差異巨大，對在建項目轉讓的交易成本及是否交易産生非常大的影響。本文(wén)在現有營改增政策稅收文(wén)件基礎上對轉讓在建項目是否扣除土地價款進行了分(fēn)析，得出的相關結論以待大家探讨。

一、營業稅政策下轉讓在建項目政策分(fēn)析

在讨論增值稅前，簡要回顧一下營業稅政策的相關規定及轉讓在建項目如何征收營業稅。根據财稅《财政部國(guó)家稅務(wù)總局關于營業稅若幹政策問題的通知》第二條第（七）項的規定，“單位和個人轉讓在建項目時，不管是否辦理(lǐ)立項人和土地使用(yòng)人的更名手續，其實質(zhì)是發生了轉讓不動産所有權或土地使用(yòng)權的行為(wèi)。對于轉讓在建項目行為(wèi)應按以下辦法征收營業稅：1、轉讓已完成土地前期開發或正在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目，按‘轉讓無形資産’稅目中‘轉讓土地使用(yòng)權’項目征收營業稅。2、轉讓已進入建築物(wù)施工階段的在建項目，按‘銷售不動産’稅目征收營業稅。在建項目是指立項建設但尚未完工的房地産項目或其它建設項目。” 同時第（八）項規定“土地整理(lǐ)儲備供應中心(包括土地交易中心)轉讓土地使用(yòng)權取得的收入 按“轉讓無形資産”稅目中“轉讓土地使用(yòng)權”項目征收營業稅。

從上文(wén)可(kě)以看出，在建項目在未進入建築物(wù)施工階段界定為(wèi)土地使用(yòng)權，發生的轉讓行為(wèi)應按轉讓“銷售無形資産-土地使用(yòng)權”征收營業稅，若在建項目已進入建築物(wù)施工階段則界定為(wèi)不動産，發生的轉讓行為(wèi)應按“銷售不動産征收”征收營業稅，可(kě)以說在建項目轉讓适用(yòng)稅法政策非常清晰。而如何征收營業稅的計稅依據也有明确的規定，在該通知的第三條（二十）規定，“單位和個人銷售或轉讓其購(gòu)置的不動産或受讓的土地使用(yòng)權，以全部收入減去不動産或土地使用(yòng)權的購(gòu)置或受讓原價後的餘額為(wèi)營業額。”

土地使用(yòng)權取得方式，通常情況下包括兩種方式，一種是在土地一級市場取得即從政府國(guó)有土地管理(lǐ)部門取得；另一種是通過土地二級市場取得，即從已有土地使用(yòng)權的單位和個人進行受讓取得。根據上文(wén)規定，當購(gòu)入或受讓的土地使用(yòng)權未進行開發建設或已開建但未進入建築物(wù)施工階段進行轉讓的，均認為(wèi)是轉讓土地使用(yòng)權，在稅法轉讓和受讓的都是土地使用(yòng)權，都适用(yòng)稅法中的“銷售無形資産-土地使用(yòng)權” 稅目，應以全部收入減去購(gòu)置或受讓原價後的餘額為(wèi)營業額。

當購(gòu)入或受讓的土地使用(yòng)權已進入建築物(wù)施工階段後不再認為(wèi)是土地使用(yòng)權，而是不動産，進行轉讓時按稅目“銷售不動産”進行征稅，不動産和土地使用(yòng)權适用(yòng)的是稅法中的不同稅目，轉讓時不同稅目之間是不能(néng)進行抵扣，應以全部收入作(zuò)為(wèi)營業額，不能(néng)減去購(gòu)置或受讓原價。

當購(gòu)置或受讓的不動産發生轉讓，購(gòu)置和轉讓的都是按稅法中同一稅目“銷售不動産”征稅，以全部收入減去購(gòu)置或受讓原價後的餘額作(zuò)為(wèi)營業額。

因此在營業稅政策下，隻有在轉讓同一稅目中的在建項目，才允許減去購(gòu)置或受讓的原價。

二、增值稅下一般企業轉讓在建項目政策分(fēn)析

營改增後，納稅人轉讓在建項目适用(yòng)增值稅規定應繳納增值稅，那麽如何繳納增值稅呢(ne)？根據财稅2016【36】号文(wén)件附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》關于《銷售服務(wù)、無形資産、不動産注釋》的規定“銷售無形資産，是指轉讓無形資産所有權或者使用(yòng)權的業務(wù)活動。無形資産，是指不具實物(wù)形态，但能(néng)帶來經濟利益的資産，包括技(jì )術、商标、著作(zuò)權、商譽、自然資源使用(yòng)權和其他(tā)權益性無形資産。自然資源使用(yòng)權，包括土地使用(yòng)權、海域使用(yòng)權、探礦權、采礦權、取水權和其他(tā)自然資源使用(yòng)權。”轉讓土地使用(yòng)權按照“銷售無形資産”稅目繳納增值稅。同時規定“轉讓建築物(wù)有限産權或者永久使用(yòng)權的，轉讓在建的建築物(wù)或者構築物(wù)所有權的，以及在轉讓建築物(wù)或者構築物(wù)時一并轉讓其所占土地的使用(yòng)權的，按照銷售不動産繳納增值稅。”即轉讓在建項目應按“銷售不動産”繳納增值稅。我們認為(wèi)增值政策下轉讓在建項目适用(yòng)“銷售無形資産”稅目或“銷售不動産”的标準是一緻的。

根據财稅2016【47】号《關于進一步明确全面推開營改增試點有關勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》規定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用(yòng)權，可(kě)以選擇适用(yòng)簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用(yòng)減去取得該土地使用(yòng)權的原價後的餘額為(wèi)銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。即在簡易計稅方法下仍然延續了營業稅情況下的征收方式，但未明确一般計稅方法下是否可(kě)以減去取得該土地使用(yòng)權的原價，一般觀點認為(wèi)根據财稅【2016】36号文(wén)件應按取得的全部價款和價外作(zuò)為(wèi)銷售額繳納增值稅，因不在本文(wén)讨論重點不再詳述。

納稅人轉讓不動産如何征收增值稅？根據國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14号《納稅人轉讓不動産增值稅征收管理(lǐ)暫行辦法》第二條規定房地産開發企業銷售自行開發的房地産項目不适用(yòng)本辦法，即除此以外的納稅人轉讓不動産按14号公告執行，分(fēn)為(wèi)轉讓自建不動産或取得（不含自建）的不動産下兩種情況：

1、一般納納稅人轉讓自建不動産如何确定銷售額。

一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動産，可(kě)以選擇适用(yòng)簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用(yòng)為(wèi)銷售額。選擇适用(yòng)一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用(yòng)為(wèi)銷售額計算應納稅額。

一般納稅人轉讓其2016年5月1日後自建的不動産，适用(yòng)一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用(yòng)為(wèi)銷售額計算應納稅額。

可(kě)以看出，無論何種情況下轉讓自建不動産均以取得的全部價款和價外費用(yòng)為(wèi)銷售額，均不得扣除土地價款。

2一般納稅人轉讓取得（不含自建）的不動産如何繳稅

轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動産，可(kě)以選擇适用(yòng)簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用(yòng)扣除不動産購(gòu)置原價或者取得不動産時的作(zuò)價後的餘額為(wèi)銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。選擇适用(yòng)一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用(yòng)為(wèi)銷售額計算應納稅額。

轉讓其2016年5月1日後取得（不含自建）的不動産，适用(yòng)一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用(yòng)為(wèi)銷售額計算應納稅額。

三、增值稅下房地産企業轉讓在建項目政策分(fēn)析

财稅【2016】36号文(wén)件附件《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明确“房地産開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地産項目（選擇簡易計稅方法的房地産老項目除外），以取得的全部價款和價外費用(yòng)，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為(wèi)銷售額。”同時根據國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18号《房地産開發企業銷售自行開發的房地産項目增值稅征收管理(lǐ)暫行辦法》規定，房地産開發企業銷售自行開發的房地産項目适用(yòng)本辦法，房地産開發企業中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發的房地産項目，适用(yòng)一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用(yòng)，扣除當期銷售房地産項目對應的土地價款後的餘額計算銷售額。

根據财稅【2016】36号規定土地所有者出讓土地使用(yòng)權免征增值稅，導緻土地出讓價款無法納入增值稅進項抵扣範圍。因營改增後房地産由營業稅适用(yòng)5%稅率改為(wèi)增值稅适用(yòng)11%稅率，為(wèi)了消除稅率增加帶來的稅負大幅上升，該文(wén)件規定土地價款作(zuò)為(wèi)銷售收入的減項，即以取得的全部價款和價外費用(yòng)扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額作(zuò)為(wèi)銷售額，銷售額=（全部價款和價外費用(yòng)-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。還規定了扣除土地出讓價款的計算方法即“當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地産項目建築面積÷房地産項目可(kě)供銷售建築面積）×支付的土地價款”。很(hěn)多(duō)專家據此認為(wèi)隻有銷售完工房地産項目才适用(yòng)此規定可(kě)以扣除土地價款，而轉讓在建房地産項目不适用(yòng)上述規定不能(néng)扣除土地價款，理(lǐ)由有二：一是既然規定了建築面積、那麽必然是建築物(wù)已經形成可(kě)以進行測量的面積，而在建項目建築面積不能(néng)測量，所以無法計算可(kě)扣除的土地價款；二是允許扣除土地價款的時點是銷售實現，也就是隻有竣工後實現銷售才産生納稅義務(wù)從而允許扣除土地出讓價款，而在建項目轉讓沒有竣工交付。

那麽上述觀點到底能(néng)不能(néng)成立呢(ne)？我們再來分(fēn)析一下。首先，在建房地産項目是不是房地産項目？我想這是顯而易見的，房地産項目根據其所處的階段劃分(fēn)為(wèi)在建項目和完工項目。其次，扣除土地出讓價款的時點，在建房地産項目在轉讓時點實現銷售産生納稅義務(wù)，與銷售完工房地産項目在銷售實現時點産生納稅義務(wù)一樣，因此也不存在問題，沒有區(qū)别。第三、關于建築面積的問題，我們認為(wèi)轉讓在建房地産項目為(wèi)一次性實現銷售，其銷售額不是根據測量的建築面積确定的，其對應的土地出讓金也不需要按建築面積套用(yòng)公式扣除，不管建築面積是多(duō)少，其可(kě)扣除的土地價款均為(wèi)100%即全額，而銷售房地産完工項目通常不是一次性實現銷售是分(fēn)期實現銷售，為(wèi)了明确分(fēn)次實現銷售情況下土地價款扣除問題才規定計算方法，即依據銷售的面積比例，而項目分(fēn)次銷售與一次整體(tǐ)轉讓兩者最終可(kě)扣除的土地價款是一樣的。如果一定要有可(kě)測量的建築面積才可(kě)以扣除土地價款，一次拿(ná)地分(fēn)期建設的項目，在沒有全部完工僅分(fēn)期完工的情況下，整個項目的建築面積也是沒有的，那是不是也不能(néng)扣除土地價款呢(ne)？顯然不是。因此我們認為(wèi)轉讓在建房地産項目完全符合18号公告的相關規定，其可(kě)以扣除土地價款也就順理(lǐ)成章了。

在營業稅時代轉讓不動産稅目下在建項目不能(néng)抵扣土地款，但是再次銷售時可(kě)以減除購(gòu)置原價後的餘額作(zuò)為(wèi)銷售額交納營業稅，從上下遊一體(tǐ)化角度來講，并沒有增加納稅人的稅負。而在增值稅情況下，房地産企業轉讓在建項目如果不能(néng)抵扣土地價款，從上下遊一體(tǐ)化角度來講，土地價款從頭到尾都沒有進入抵扣環節，而适用(yòng)稅率由營業稅的5%改為(wèi)增值稅的11%，将導緻企業稅負大幅上升。這顯然與營改增後土地價款進入抵扣環節，及營改增保持稅負均衡，确保改革平穩、有序、順利進行是相矛盾的。

綜上幾方面因素，我們認為(wèi)房地産企業一般納稅人在一般計稅方式下轉讓在建房地産項目是可(kě)以扣除土地價款，應以取得的全部價款和價外費用(yòng)，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額為(wèi)銷售額。

案例分(fēn)析：

A房地産企業于2016年8月以20000萬元轉讓在建房地産項目給B房地産企業，該項目取得土地使用(yòng)權支付的土地出讓金為(wèi)10000萬元，已發生的建造成本為(wèi)2000萬。B企業取得在建項目後繼續開發，實現銷售收入30000萬元，繼續發生的建造成本為(wèi)3000萬元,其他(tā)暫不考慮，A、B均為(wèi)增值稅一般納稅人，适用(yòng)一般計稅方法。

一、兩種稅制下A轉讓在建項目轉讓稅負分(fēn)析

1、營業稅政策下：

A應繳納的營業稅=20000*5%=1000萬元。

B應繳納的營業稅=(30000-20000)*5%=500萬元

A、B共繳納營業稅=1000+500=1500萬元

2、增值稅政策下，土地價款可(kě)以扣除時：

A應繳納的增值稅=(20000-10000)/(1+11%)*11%-2000/(1+11%)*11%=991-198=793萬元

B應繳納的增值稅=30000/(1+11%)*11%-20000/(1+11%)*11%-3000/(1+11%)*11%

=2973-1982-297=694萬元

A、B共繳納增值稅=793+694=1487萬

3、增值稅政策下，土地價款不能(néng)扣除時：

A應繳納的增值稅=20000/(1+11%)*11%-2000/(1+11%)*11%=1982-198=1784萬元

B應繳納的增值稅=30000/(1+11%)*11%-20000/(1+11%)*11%-3000/(1+11%)*11%

=2973-1982-297=694萬元

A、B共繳納增值稅=1784+694=2478萬元