母子公司吸收合并稅務(wù)與會計處理(lǐ)差異
一、會計上作(zuò)為(wèi)收回投資再投資處理(lǐ)，計稅基礎與稅收上的特殊重組與一般重組都不相同。
會計上的計稅基礎是母公司原取得對該子公司控制權的購(gòu)買日的公允價值為(wèi)基礎持續計算的金額，并且确認商譽，理(lǐ)論基礎是，母子公司本身就是處于合并的狀态，從會計報表的角度，合并報表不會由于母子公司的這次法律上的合并行為(wèi)導緻合并報表的重大差異，所以法律上的合并應該按子公司資産與負債原在合并報表的金額列報。現在的差别是，其他(tā)差額到底是投資收益還是資本公積，不同的人有不同的觀點。
而稅收上一般重組是按清算日的公允價值，特殊重組是按曆史成本。
而稅收上分(fēn)一般與特殊，一般重組就是子公司公司層面的清算與注銷。特殊重組，公司的資産計稅基礎沿續處理(lǐ)。
（母公司吸收合并子公司（或清算子公司并接收其全部資産和負債）在個别報表層面和合并報表層面的一般處理(lǐ)原則）
問題：
母公司吸收合并子公司（或清算子公司并接收其全部資産和負債）在個别報表層面和合并報表層面分(fēn)别如何進行處理(lǐ)？
背景：
A公司吸收合并全資子公司B公司。截至吸收合并完成日，B公司淨資産中包含資本公積為(wèi)749,554.89元。A公司銷售給B公司産品淨利10萬且B公司尚未将該标的存貨對外銷售；B公司銷售給A公司産品淨利5萬，且A公司尚未将該标的存貨對外銷售。
解答(dá)：
母公司吸收合并子公司并不是會計意義上的企業合并，而是以子公司淨資産的形式收回投資。當母公司吸收合并子公司時，母公司個别報表層面的一般處理(lǐ)原則是：
（1）母公司吸收合并全資子公司，在母公司個别财務(wù)報表層面，應于吸收合并完成日，按照該子公司的各項資産、負債在母公司合并報表層面的賬面價值（即以母公司原取得對該子公司控制權的購(gòu)買日的公允價值為(wèi)基礎持續計算的金額，不僅包括可(kě)辨認資産和負債，也包括原先在購(gòu)買日确認的商譽在内）對所取得的子公司各項資産、負債進行初始計量，同時終止确認原有的對該公司的長(cháng)期股權投資。按上述原則确定的取得該子公司淨資産初始确認金額與被終止确認的對該子公司長(cháng)期股權投資賬面價值之間的差額中，屬于該子公司的可(kě)供出售金融資産公允價值變動等其他(tā)綜合收益項目的部分(fēn)，貸記或借記“其他(tā)綜合收益”，其他(tā)差額确認為(wèi)投資收益。
（2）母公司吸收合并非全資子公司，應視作(zuò)母公司先取得該子公司的少數股權，将其變為(wèi)全資子公司後，再按上述原則處理(lǐ)。
本案例中，截至吸收合并日，A公司銷售給B公司産品淨利10萬且未對外銷售（順銷交易），B公司銷售給A公司淨利5萬未對外銷售（逆銷交易）。根據上述處理(lǐ)原則：
（1）A公司銷售給B公司（順銷交易）的标的存貨，原先在B公司的賬面上，本次通過吸收合并重新(xīn)回到A公司賬面上，該部分(fēn)存貨應按照在A公司的合并報表層面的價值（即原先的内部交易成本）入賬。由此導緻A公司取得B公司淨資産的入賬價值小(xiǎo)于B公司淨資産原賬面價值的差額，在吸收合并完成時确認的投資收益中調整。
（2）B公司銷售給A公司的存貨（逆銷交易）原先（吸收合并之前）即已在A公司的賬面上，并非本次通過吸收合并重新(xīn)獲得，本次吸收合并不應改變該部分(fēn)存貨在A公司個别報表層面的計量基礎。在吸收合并的賬務(wù)處理(lǐ)中，對該部分(fēn)存貨及其未實現損益無需進行特殊處理(lǐ)。由此将導緻該部分(fēn)逆銷交易的标的存貨在A公司個别報表和合并報表層面的計量基礎不一緻，在合并報表層面應繼續延續原先的内部購(gòu)銷業務(wù)抵銷分(fēn)錄，直至該部分(fēn)存貨被A公司對外出售為(wèi)止。
對于上述兩個方向的内部交易，在A公司的合并報表層面應繼續延續原先的合并抵銷分(fēn)錄，确保該次母子公司之間的吸收合并事項對A公司的合并報表不産生影響。
（3）本案例中所涉及的子公司資本公積749,554.89元如果屬于其他(tā)綜合收益性質(zhì)，則母公司在吸收合并完成後的個别報表中應當繼續将其确認為(wèi)其他(tā)綜合收益，在“其他(tā)綜合收益”科(kē)目核算，直至對應的資産對外處置時，将該項其他(tā)綜合收益根據《企業會計準則第30号——财務(wù)報表列報（2014年修訂）》第三十三條的規定進行處理(lǐ)（即，除了該條規定的“以後會計期間不能(néng)重分(fēn)類進損益的其他(tā)綜合收益項目”以外，其餘轉入當期損益），而不能(néng)在吸收合并完成時立即轉入投資收益。如果子公司資本公積749,554.89元屬于資本溢價等權益性交易形成，則在母公司個别報表中原先應當已經對應地包含于長(cháng)期股權投資成本中，如該子公司的實收資本與該項資本公積之和與母公司原先的對該子公司的長(cháng)期股權投資成本有差異的，則差額計入當期損益（投資收益）。
