房地産稅收之：車(chē)位、車(chē)位、車(chē)位！

巴、德(dé)大戰，告訴我們，李甯一切皆有可(kě)能(néng)！等待着阿根廷人的勝出，我這個阿根廷球迷今夜無眠！溫習昔日舊作(zuò)權且溫習一下《一場遲來的愛：國(guó)稅發【2009】31号文(wén)件解讀》，就其第33條的解讀部分(fēn)摘出來，重讀一遍，且做部分(fēn)修訂。這個問題是個太大的争議問題，筆(bǐ)者不想引經據典，《人防法》、《物(wù)權法》當然要研究，這裏隻是直奔主題，咱就說說到底企業所得稅和土地增值稅怎麽處理(lǐ)！

房地産稅收之：車(chē)位、車(chē)位、車(chē)位！

問題一：地下人防車(chē)位的法律歸屬風險問題？

星漢城市花(huā)園案例。位于水佐崗的星漢花(huā)園共有59個地下車(chē)庫，開發商以至少8萬元的單價賣掉了其中37個，其餘的被星漢物(wù)管公司以每月250元的租金租了出去。對于開發商的做法，星漢花(huā)園業主委員會代表廣大業主，以“小(xiǎo)區(qū)地下停車(chē)庫是小(xiǎo)區(qū)配套共用(yòng)設施，應屬全體(tǐ)業主共有”為(wèi)由，曾多(duō)次要求開發商将地下車(chē)庫交還小(xiǎo)區(qū)全體(tǐ)業主共有，但開發商堅持認為(wèi)其對地下車(chē)庫擁有産權。2003年12月11日，南京市鼓樓區(qū)人民(mín)法院一審判決了該市首例業主與開發商對簿公堂争要地下車(chē)位歸屬權一案：星漢城市花(huā)園小(xiǎo)區(qū)地下車(chē)位判歸全體(tǐ)業主共有，開發商無權出售，開發商對小(xiǎo)區(qū)地下車(chē)位的銷售屬于“重複銷售”；被告江蘇星漢置業有限公司于判決生效之日起１０日内将星漢城市花(huā)園地下停車(chē)庫移交給原告星漢城市花(huā)園業主委員會管理(lǐ)，并由星漢城市花(huā)園全體(tǐ)業主享有該地下停車(chē)庫的權益。

法院的判決理(lǐ)由概括起來主要有兩個：第一，小(xiǎo)區(qū)車(chē)位作(zuò)為(wèi)公建配套設施，其建造費用(yòng)已經包含在全體(tǐ)業主的購(gòu)房款中（開發商不能(néng)提供成本未計入房價的證據），不可(kě)以二次出賣，根據“誰投資、誰受益”的原則，小(xiǎo)區(qū)車(chē)位所有權當屬全體(tǐ)業主；第二，從土地使用(yòng)權的角度看，業主辦理(lǐ)産權證時，産權證書上載明了業主的分(fēn)攤土地面積，因此車(chē)位所依附的土地使用(yòng)權（包括地表、地上和地下）歸業主所有，故車(chē)位所有權也應當屬于業主。

同樣的案例，在全國(guó)并不少見，此時到底如何怎樣處理(lǐ)，存在很(hěn)大争議。

《物(wù)權法》74條規定，地下車(chē)庫歸屬，由當事人約定，如果約定不明，或者沒有約定，就會産生以上的困擾。關于地下車(chē)庫的産權歸屬問題，是一個比較複雜的法律問題，不做過多(duō)的探讨，但是應當對此有充分(fēn)的敏感性。

問題二：地下車(chē)位的所得稅問題。

1、33條的立法本意。如将地下車(chē)位與房子每一平方米成本分(fēn)攤的相等，有可(kě)能(néng)出現“成本倒挂”，例如：某樓盤地處郊區(qū)，商品房已銷售完畢，車(chē)位尚未售出，目前車(chē)位成本為(wèi)5000元每平方米，而銷售收入隻有3000元每平方米，于是未來年度就會出現賣一平方米車(chē)位虧損2000元的倒挂狀态，而企業所得稅隻能(néng)向後彌補虧訊，就會出現“前期盈利，後期虧損”，企業無法退稅的現象。為(wèi)解決該問題，總局在31号文(wén)件草(cǎo)稿讨論中，曾經有過對地下車(chē)位給予成本系數（例如50%）的動議，但是由于車(chē)位所處城市不同，同一城市的區(qū)域不同，其銷售收入相差懸殊，難以給出同銷售收入配比的成本系數，因此總局在33條中，幹脆換一種思路解決問題，利用(yòng)地下基礎設施形成的停車(chē)場所，一律作(zuò)為(wèi)公共配套設施，将車(chē)位成本與房屋成本挂鈎，如果第一年将全部商品房銷售，而車(chē)位全部沒有對外銷售，那麽車(chē)位的成本全部進入房屋銷售成本扣除，第二年賣車(chē)位的時候，隻有收入沒有成本。即使極端情況下，第一年由于車(chē)位的銷售收入未計入，而成本全部計入，産生虧損，由于我國(guó)施行“向後5年彌補虧損”的彌補虧損制度，這部分(fēn)虧損也能(néng)下未來賣車(chē)位時得到扣除。

2、對于利用(yòng)地下人防設施建造的車(chē)位，按照33條，車(chē)位無需保留成本，這一點全國(guó)稅務(wù)機關已經達成共識，争議較大的是有産權的地下車(chē)位是否需要保留成本。

第一種理(lǐ)解，無需保留成本。一是，33條并沒有“有産權的車(chē)位”就要保留成本的規定，而是強調隻要“利用(yòng)地下基礎設施形成的停車(chē)場所”一律作(zuò)為(wèi)共同配套設施處理(lǐ)；二是，33條如前所述其暗含着要解決“前期盈利後期虧損”的含義，即使有産權的地下車(chē)位，仍然存在車(chē)位成本與商品房成本不能(néng)等量齊觀，否則會出現“前期盈利後期虧損”的現象。從立法本意來看，也應當糾結于産權問題；三是，17條雖然規定了“隻有産權歸全體(tǐ)業主所有或者無償贈送給政府、共用(yòng)事業單位才能(néng)作(zuò)為(wèi)“公共配套設施”核算，否則作(zuò)為(wèi)固定資産或開發産品“的基本原則，14條雖然規定了，單位工程成本等于成本對象總可(kě)售成本除以總可(kě)售面積的基本原則。但33條顯然屬于17條和14條的例外條款，根據特殊條款優于一般條款的基本理(lǐ)念，不能(néng)以14條、17條為(wèi)理(lǐ)由否定33條。

第二種理(lǐ)解，保留成本。一是，認為(wèi)按照14條規定，作(zuò)為(wèi)可(kě)售面積的車(chē)位，應當分(fēn)攤成本，因此區(qū)分(fēn)有産權和無産權的地下車(chē)位，如果有産權按照14條分(fēn)攤成本；如果無産權的車(chē)位，按照17條規定，營利性的配套，也應保留成本，但是基于33條規定，不必保留成本。這種理(lǐ)解的稅務(wù)機關較為(wèi)普遍。

筆(bǐ)者認為(wèi)這種理(lǐ)解是片面的，這種理(lǐ)解将33條看做17條的特殊條款，因此優于17條适用(yòng)，但同樣的道理(lǐ)，未按照特殊條款優于普通條款的原則，将有産權的車(chē)位看做是14條的特殊條款，33條優于14條來适用(yòng)。難以自圓其說。

二是，國(guó)家稅務(wù)總局在線(xiàn)訪談答(dá)疑中這樣表述，問：房地産企業開發的停車(chē)場所如何進行所得稅處理(lǐ)？答(dá)：根據國(guó)稅發【2009】31号文(wén)第十七條規定，地下停車(chē)場産權屬于業主的，可(kě)以作(zuò)為(wèi)共同配套設施進行公攤成本處理(lǐ)。産權歸企業所有的，或者沒有明确産權關系的，應按照開發産品或者固定資産進行稅務(wù)處理(lǐ)。

基于這個答(dá)疑，江蘇省國(guó)稅局将過去一直執行的，“無論是否有産權，利用(yòng)地下基礎設施形成的停車(chē)場所”一律不保留成本”政策口徑，自2014年改為(wèi)有産權的車(chē)位需要保留成本。

筆(bǐ)者首先談談在線(xiàn)訪談的權威性問題，總局的在線(xiàn)訪談中，有時會出現明顯的錯誤，鑒于在線(xiàn)訪談的即時性，總局領導不是神仙，出現個别表述不準确的地方，是完全可(kě)以理(lǐ)解的，但是我們在尊重在線(xiàn)訪談的同時，仍然具體(tǐ)問題具體(tǐ)分(fēn)析，實事求是大于兩個凡是！

其次具體(tǐ)分(fēn)析這個答(dá)疑，首先總局表示地下停車(chē)場産權屬于業主的（筆(bǐ)者認為(wèi)這裏應表述為(wèi)全體(tǐ)業主），作(zuò)為(wèi)公共配套，這個說法當然沒有問題，因為(wèi)開發商沒有收錢，也談不上成本配比問題；其次總局表示，産權歸企業所有的，或者沒有明确産權關系的，應按照開發産品或者固定資産進行稅務(wù)處理(lǐ)，這個說法也沒有問題，但是顯然和我們讨論的問題不搭界，因為(wèi)我們讨論的問題是“有産權且産權屬于個别業主所有”，既不是車(chē)位産權屬于企業所有，也不是沒有明确産權歸屬的情形。因此用(yòng)此答(dá)疑，改變有産權的地下車(chē)位不保留成本的政策口徑，筆(bǐ)者任務(wù)依據不充分(fēn)。再次，其實本答(dá)疑中遺漏了17條中“營利性的”要作(zuò)為(wèi)開發産品或者固定資産處理(lǐ)的條款，有産權的車(chē)位當然是營利性的，但如前所述，鑒于33條是17條特殊條款，這裏不遵從17條，否則沒有産權的地下車(chē)位也是“營利性的”，非要遵從17條，連營利性無産權的地下車(chē)位也要保留成本了。最後，如果非要有産權的地下車(chē)位保留成本，由于

三是不要理(lǐ)解為(wèi)地上的停車(chē)場所單獨核算，地下的停車(chē)場所作(zuò)為(wèi)公共配套設施核算，這裏的關鍵在于區(qū)分(fēn)是否利用(yòng)“地下基礎設施”形成的停車(chē)場所，因此“地下基礎設施”的概念就顯得非常重要，例如：在兩座樓之間的地下建車(chē)位，是否屬于利用(yòng)地下基礎設施形成的停車(chē)場所呢(ne)？就會存在一些争議。

結論：33條是14條和17條的例外條款，隻要是利用(yòng)地下基礎設施形成的停車(chē)場所，無論産權歸屬，均可(kě)以作(zuò)為(wèi)公共配套設施費處理(lǐ)。

來自權威的聲音：2014年7月9日，筆(bǐ)者再次當面就此事請教了寫國(guó)稅發【2009】31号文(wén)件的那位總局領導，總局領導再次明确，33條無需考慮産權，隻要是利用(yòng)地下基礎設施形成的停車(chē)位，一律無需保留成本。

問題三：關于車(chē)位的土地增值稅問題

前面說過，車(chē)位企業所得稅的關鍵點在于解決“成本倒挂”引起的前期盈利後期虧損問題，而土地增值稅由于是按照項目進行清算，而不是按照年度彙算清繳，因此倒是無需考慮這個問題。但是車(chē)位的土地增值稅處理(lǐ)極不統一，土地增值稅在車(chē)位問題上是典型的“土地争執稅”。

1、有産權的車(chē)位應作(zuò)為(wèi)一類物(wù)業并入“非住宅類”進行清算。

各省稅務(wù)機關對有産權車(chē)位按照非住宅物(wù)業進行清算，沒有争議。

有争議的是，地下車(chē)位作(zuò)為(wèi)地下建築物(wù)，由于沒有計入容積率，是否需要分(fēn)攤土地出讓金。例如：《湖(hú)北省地方稅務(wù)局關于進一步規範土地增值稅征管工作(zuò)的若幹意見》（鄂地稅發（2013）44号）文(wén)件第六條規定：“房地産開發項目在取得土地使用(yòng)權時，申報建設規劃含地下建築，且将地下建築納入項目容積率的計算範疇，并列入産權銷售的，其地下建築物(wù)可(kě)分(fēn)攤項目對應的土地成本。如交納土地出讓金的非人防地下車(chē)庫，在整個開發項目的土地使用(yòng)證中會标明地下車(chē)庫的土地使用(yòng)年限和起止日期，同時取得“車(chē)庫銷售許可(kě)證”，在計算地下車(chē)庫土地增值稅扣除項目時可(kě)分(fēn)攤土地成本。其他(tā)不納入項目容積率計算範疇或不能(néng)提供與取得本項目土地使用(yòng)權有關聯證明的地下建築物(wù)，不得進行土地成本分(fēn)攤。”

2、無産權地下車(chē)位的土地增值稅處理(lǐ)各地五花(huā)八門。

第一種處理(lǐ)：唯産權輪，凡是無産權的地下車(chē)位，其收入不繳納土地增值稅，成本不允許扣除。這種問題最大的争議是剔除成本的算法。

（1）遼地稅函【2012】92号文(wén)件第五條規定：“轉讓有産權地下停車(chē)位取得的收入，計入土地增值稅收入，地方稅務(wù)機關允許其成本費用(yòng)按照對應配比原則在土地增值稅清算中扣除。無産權地下停車(chē)位取得的收入，不計入土地增值稅收入，其成本費用(yòng)地方稅務(wù)機關在土地增值稅清算中不允許扣除。其他(tā)無産權的建築物(wù)等比照執行。”

  （2）《大連市地方稅務(wù)局關于土地增值稅征收管理(lǐ)若幹問題的公告》（大地稅公告2014年1号）第四條規定：房地産開發企業轉讓其利用(yòng)地下基礎設施形成的不可(kě)售的地下車(chē)庫（位），取得的轉讓收入不預征稅款，也不計入清算收入。同時，該不可(kě)售庫（位）應分(fēn)擔的開發土地和新(xīn)建房及配套設施成本、開發土地和新(xīn)建房及配套設施費用(yòng)等不得計入扣除。其他(tā)未列入可(kě)售範圍的建築物(wù)等比照執行。

（3）新(xīn)疆地稅2014年1号公告第四條規定：房地産開發企業銷售有産權的車(chē)庫、停車(chē)位、地下室，與購(gòu)房者簽訂銷售合同，應按規定征收土地增值稅。房地産開發企業與購(gòu)房者簽訂一定期限的使用(yòng)權合同或銷售無産權的車(chē)庫、停車(chē)位、地下室，不征收土地增值稅。

有産權的車(chē)庫、停車(chē)位、地下室是指辦理(lǐ)有房産證或土地使用(yòng)證的車(chē)庫、停車(chē)位、地下室。

  （4）蘇地稅規【2012】1号文(wén)件第五條第（二）款第2項規定：人防工程的使用(yòng)權和收益權未無償移交給全體(tǐ)業主的，其相關成本、費用(yòng)不予扣除。

     本條款相當于規定，收錢的地下人防車(chē)位成本不能(néng)在土地增值稅前扣除，相對應的收入自然也不應當計入土地增值稅收入。

   第二種處理(lǐ)：收入與成本均并入土地增值稅處理(lǐ)。

   （1）青地稅函【2013】44号第二條規定：根據《中華人民(mín)共和國(guó)土地增值稅暫行條例實施細則》（财法[1995]6号）第四條的規定，開發企業與業主簽訂銷售合同，将房地産開發項目（以下簡稱“開發項目”）中的車(chē)位、車(chē)庫等配套設施銷售給業主取得的收入，稅務(wù)機關應要求其當并入房地産轉讓收入計算土地增值稅。

     開發項目中既包括普通住宅又包括非普通住宅的，開發企業出售上述車(chē)位、車(chē)庫、儲藏室取得的收入，可(kě)分(fēn)别按照普通住宅和非普通住宅的可(kě)售建築面積占總可(kě)售建築面積的比例進行分(fēn)割後，對應計入普通住宅和非普通住宅的轉讓收入計算土地增值稅。

     可(kě)售建築面積，是指開發企業向縣級以上人民(mín)政府房産管理(lǐ)部門辦理(lǐ)登記可(kě)供銷售的商品房的建築面積。

（2）湖(hú)南省地稅局2014年7号公告第三條規定：房地産開發企業建造的可(kě)售地下車(chē)庫（位），按照非住宅類型房地産清算。

房地産開發企業利用(yòng)地下建築和按政府規定建造的地下人防工程改造的不可(kě)售地下車(chē)庫（位），建成後産權屬于全體(tǐ)業主所有或無償移交給政府的（以産權轉移登記、公證部門公證或在房地産項目顯著位置公告并被全體(tǐ)業主知曉為(wèi)判斷依據），其成本、費用(yòng)可(kě)以扣除；房地産開發企業轉讓上述不可(kě)售地下車(chē)庫（位）永久使用(yòng)權取得的收入，應按照地上房地産不同類型建築面積占比，分(fēn)别計入不同類型房地産銷售收入征收土地增值稅，其成本、費用(yòng)按照配比原則扣除。

（3）河南省地稅局2011年第10号公告第三條規定：房地産開發企業對購(gòu)房者随房屋一并購(gòu)買的地下室、車(chē)庫，在預征收土地增值稅時，采用(yòng)随房确定的原則：即銷售房屋為(wèi)普通标準住宅的，地下室、車(chē)庫按照普通标準住宅确定；銷售房屋為(wèi)非普通标準住宅或其他(tā)房地産項目的，地下室、車(chē)庫按照非普通标準住宅或其他(tā)房地産項目确定。待清算時，應将地下室、車(chē)庫收入并入除住宅以外的其他(tā)房地産項目。

房地産開發企業對購(gòu)買者未購(gòu)買房屋但單獨購(gòu)買了地下室、車(chē)庫、閣樓的，按照其他(tā)房地産項目征收土地增值稅。

（4）鄂地稅發【2008】211号文(wén)件第七條規定：對于房地産公司在開發産品中按政府規定建造的地下人防設施，其成本、費用(yòng)可(kě)以扣除。對加以利用(yòng)的地下人防設施，在扣除成本、費用(yòng)的同時，對其取得的收入也應納入核算增值額。

（5）津地稅地 [2011]24号第四條規定：實際操作(zuò)中，房地産開發企業建造的地下車(chē)庫（前提是地下車(chē)庫），可(kě)視其具體(tǐ)情況按以下方法确定：

    （一）有産權且對外銷售的車(chē)庫，其收入應并入房地産銷售收入，相應的車(chē)庫開發成本應準予扣除。

    （二）轉讓車(chē)庫使用(yòng)權年限與所購(gòu)房屋一緻的，或者永久轉讓使用(yòng)權的，可(kě)視同銷售，應歸集相應的收入和成本。

3、總結：
筆(bǐ)者意見，還是應當事實求是為(wèi)好，如果企業的确是轉讓永久使用(yòng)權，按照第二種意見收入成本全部計入土地增值稅較為(wèi)合理(lǐ)。具體(tǐ)操作(zuò)上，可(kě)以将成本作(zuò)為(wèi)公共配套設施不再分(fēn)劈，而收入按照普通與非普通的分(fēn)類，按比例計入。