土地增值稅清算未支付取得fapiao了可(kě)否扣除?

近日，多(duō)家房地産企業咨詢老樊，土地增值稅清算中，企業已經取得了工程款發票，但是因為(wèi)資金困境尚未全額支付工程款，土地增值稅清算中能(néng)否計入可(kě)扣除項目金額計算扣除？想必很(hěn)多(duō)企業待清算企業都會面臨這一問題，老樊認為(wèi)這可(kě)以歸結為(wèi)稅務(wù)處理(lǐ)中是遵循權責發生制還是收付實現制的問題。今天，就聽老樊說一說這個事。

權責發生制，所得稅和土地增值稅政策差别。

權責發生制亦稱為(wèi)應收應付制，是指在會計核算中，按照收入已經實現，費用(yòng)已經發生，并應由本期負擔為(wèi)标準來确認本期收入和本期費用(yòng)。《中華人民(mín)共和國(guó)企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為(wèi)原則，屬于當期的收入和費用(yòng)，不論款項是否收付，均作(zuò)為(wèi)當期的收入和費用(yòng)；不屬于當期的收入和費用(yòng)，即使款項已經在當期收付，均不作(zuò)為(wèi)當期的收入和費用(yòng)。這說明企業所得稅的處理(lǐ)強調的權責發生制而非收付實現制。企業所得稅法及實施條例相關配套文(wén)件也遵循了這一原則。比如，常見的工資薪金先計提後發放的問題，國(guó)家稅務(wù)總局即考慮到很(hěn)多(duō)企業12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年1月份發放，如果嚴格要求企業在每一納稅年度結束前支付的工資薪金才能(néng)計入本年度，則企業每年都需要對此進行納稅調整，不僅增加了納稅人的稅法遵從成本，加大了稅收管理(lǐ)負擔，也不符合權責發生制原則。《國(guó)家稅務(wù)總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34号)第二條規定，企業在年度彙算清繳結束前向員工實際支付的已預提彙繳年度工資薪金，準予在彙繳年度按規定扣除。這裏雖然以實際發放作(zuò)為(wèi)扣除的條件，也還是遵循了權責發生制原則。《國(guó)家稅務(wù)總局關于企業所得稅應納稅所得額若幹稅務(wù)處理(lǐ)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15号)第六條關于以前年度發生應扣未扣支出的稅務(wù)處理(lǐ)問題規定，根據《中華人民(mín)共和國(guó)稅收征收管理(lǐ)法》的有關規定，對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業做出專項申報及說明後，準予追補至該項目發生年度計算扣除，但追補确認期限不得超過5年。這裏所指的實際發生的支出并未強調一定是實際支付。

權責發生制和收付實現制在處理(lǐ)收入和費用(yòng)時的原則是不同的，所以同一會計事項按不同的原則處理(lǐ)，如果發票和支付是同步的或者支付早于發票，其結果可(kě)能(néng)是相同的，反之，結果就将大相徑庭，這反映在土地增值稅清算方面會更加強烈。

《國(guó)家稅務(wù)總局關于房地産開發企業土地增值稅清算管理(lǐ)有關問題的通知》(國(guó)稅發〔2006〕187号)第四條(一)項規定，房地産開發企業辦理(lǐ)土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用(yòng)權所支付的金額、房地産開發成本、費用(yòng)及與轉讓房地産有關稅金，須提供合法有效憑證；不能(néng)提供合法有效憑證的，不予扣除。這裏主要表達一層意思，即所支付的金額可(kě)以扣除還要有有效憑證，否則不予扣除。而對于房地産開發企業預留的工程質(zhì)量保證金則網開一面。《國(guó)家稅務(wù)總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220号)第二條房地産開發企業未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的确定問題。房地産開發企業在工程竣工驗收後，根據合同約定，扣留建築安(ān)裝(zhuāng)施工企業一定比例的工程款，作(zuò)為(wèi)開發項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建築安(ān)裝(zhuāng)施工企業就質(zhì)量保證金對房地産開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

我們還可(kě)以梳理(lǐ)一下部分(fēn)地方省市的清算規定，有發票未付款是否允許扣除也是文(wén)無定法，莫衷一是。

一類是有發票未支付不允許扣除。例如：廣東省、濟南市、大連市等

《廣東省廣州市地方稅務(wù)局關于印發土地增值稅清算工作(zuò)若幹問題處理(lǐ)指引(續二)的通知》(穗地稅函[2010]170号)規定，房地産開發企業在工程竣工驗收後，根據合同約定，扣留建築安(ān)裝(zhuāng)施工企業一定比例工程款，作(zuò)為(wèi)開發項目質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建築安(ān)裝(zhuāng)施工企業就質(zhì)量保證金對房地産開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。原《關于印發土地增值稅清算工作(zuò)若幹問題的處理(lǐ)指引的通知》(穗地稅函[2008]342号)第二條第六款"房地産開發企業未足額付款但已取得發票的工程質(zhì)量保證金，按不超過建設工程款5%的比例計算扣除。其他(tā)未付款雖已取得發票的，但在計算扣除項目金額時不允許扣除"規定停止執行。

穗地稅函[2008]342号第六條關于扣除項目分(fēn)攤計算問題規定，房地産開發企業分(fēn)期開發項目清算時，隻就實際支付的款項且可(kě)提供合法有效憑證部分(fēn)分(fēn)攤扣除。

對照這兩個文(wén)件，還是除了質(zhì)量保證金可(kě)以憑發票扣除外，其他(tā)未付款取得發票也暫時不允許扣除。

《濟南市土地增值稅清算工作(zuò)指南(試行))》(注：未見公開)第四條關于土地增值稅清算時，扣除項目金額支付的截止時間問題規定，(一)符合國(guó)稅發〔2006〕187号第二條清算條件的，原則上應以納稅人完成清算申報手續之日(即向主管稅務(wù)機關報送《土地增值稅清算申報表》的當日)為(wèi)計算扣除項目金額(包括與轉讓房地産有關的稅金)支付的截止時間。(二)各主管稅務(wù)機關應要求納稅人在申報資料或中介機構在鑒證報告中對項目未支付款項予以詳細說明或披露。上述未支付款項在主管稅務(wù)機關清算審核結束前已支付的，由主管稅務(wù)機關核實後予以扣除，仍未支付的，不得扣除。(三)房地産開發企業未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的确定按《國(guó)家稅務(wù)總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕220号)第二條的規定執行。

《大連市地方稅務(wù)局關于進一步加強土地增值稅清算工作(zuò)的通知》(大地稅函〔2008〕188号)關于四項開發成本的扣除問題規定，四項成本雖能(néng)提供發票等票據，但款項未實際支付的(合理(lǐ)的質(zhì)量保證金除外)不允許扣除。

二類是有發票支付了允許扣除，有發票未支付不确定。例如：河北省

《河北省地方稅務(wù)局關于對地方稅有關業務(wù)問題的解答(dá)(2014年)》在問答(dá)中明确了這樣一個問題：已竣工項目，但未最終決算，未支付的工程價款，以後取得發票，還允許扣除嗎？是否可(kě)以在取得合法憑證後進行補充清算？答(dá)：在土地增值稅清算中，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。對個别企業因暫時困難未支付應扣除項目的工程費用(yòng)的情形，在清算完成後三年内取得合法有效票據的，企業可(kě)申請對該項目重新(xīn)清算。這裏筆(bǐ)者理(lǐ)解的意思是清算時的支出必須有票，否則不予扣除，并沒有說有票的一定要支付。但是廊坊市地方稅務(wù)局掌握的口徑則是這樣表達的："土地增值稅清算時，扣除項目金額支付的截止時間，原則上以滿足應清算條件之日起或者接到主管稅務(wù)機關清算通知書之日起90日内。對于在上述期限内有關扣除項目仍未支付完畢的，房地産開發企業可(kě)向主管稅務(wù)機關遞交申請報告，經清算小(xiǎo)組合議确定後可(kě)延長(cháng)扣除項目金額支付的截止時間，但不得以此影響清算審核進度，清算審核結束前仍未支付的，不予扣除。"

三類是有發票允許扣除，無發票不允許扣除。例如：内蒙古自治區(qū)

《内蒙古自治區(qū)地方稅務(wù)局關于進一步明确土地增值稅有關政策的通知》(内地稅字[2014]159号)第六條關于建安(ān)成本未取得發票的處理(lǐ)規定，房地産開發企業在申報期内未能(néng)取得建築業發票或施工單位建築業完稅憑證的，主管地稅機關可(kě)責令限期内提供合法有效憑證，對限期内仍然不能(néng)提供合法有效憑證的，主管地稅機關可(kě)采取核定征收清算土地增值稅。這裏也沒有強調有效憑證一定是實際支付。

四類是本不允許扣除又覺不妥。例如：廈門市

《廈門市土地增值稅清算管理(lǐ)辦法》(廈門市地方稅務(wù)局公告〔2015〕3号)第三十一條審核扣除項目應當符合下列要求：(一)經濟業務(wù)應當是真實發生的。(二)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用(yòng)，必須是實際發生的。(三)計算扣除項目金額時，其實際發生的支出未取得合法有效憑證的，不得扣除。而廈門市地方稅務(wù)局原來所發布的征求意見稿是這樣規定的："(二)扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用(yòng)，必須是确實已實際支付的。"

政策的多(duō)樣性，給了待清算的納稅人無盡暇思，權責發生制還是收付實現制？相信親也會說老樊說了不算，因為(wèi)老樊不是稅務(wù)局，但是老樊還要說從真實性、合理(lǐ)性的角度判斷，應該兼而有之，所以土地增值稅清算确定可(kě)扣除項目金額時，老樊還要建議親務(wù)必謹慎操作(zuò)。